Por DISCUSSÕES SOBRE A LEGITIMIDADE PASSIVA DO LOCATÁRIO EM AÇÃO ANULATÓRIA DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO: Aplicação do art. 204 do Código Tributário Nacional
No texto de hoje iremos refletir um pouco sobre questões processuais atinentes a ações judiciais tributárias, abrindo um pouco nosso leque de discussões para fazer uma intersecção com o Direito Processual Civil.
Para quem atua na advocacia tributarista, é sabido que existem demandas judiciais específicas para contestar a atuação do Fisco antes e depois do lançamento tributário[1], podendo ser manejadas ações como: ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária [em regra, sendo manejada antes do lançamento] (com fundamento no art. 19 do Código de Processo Civil), ação anulatória de lançamento fiscal (prevista no art. 38 da Lei nº 6.830/80), mandado de segurança em matéria tributária, ação de repetição de indébito tributário (art. 168 do Código Tributário Nacional) e a ação de consignação em pagamento no âmbito tributário (art. 164 do CTN).
Essas demandas judiciais podem, inclusive, ser utilizadas como uma espécie de defesa heterotópica, quando o sujeito passivo da relação jurídico-tributária não tem como apresentar as defesas ordinárias em sede de execução fiscal, lhe restando a opção de manejar, por exemplo, uma ação anulatória de lançamento, de forma autônoma, como um mecanismo de desconstituir o título executivo extrajudicial. Mas isso já seria tema de outro artigo.
Voltando para nosso foco de hoje, vamos analisar a ação anulatória de lançamento tributário, também denominada de ação anulatória de débito fiscal, que encontra previsão no art. 38 da Lei de Execuções Fiscais (Lei nº 6.830/80)[2], o qual recebe hoje uma interpretação conforme a Constituição, sendo considerado inconstitucional o trecho do dispositivo legal que prevê a exigência de depósito prévio para sua propositura, nos termos do que dispõe o enunciado nº 28 da súmula vinculante do Supremo Tribunal Federal[3].
A ação anulatória fiscal deve ser manejada após o lançamento tributário, quando o crédito já está constituído, porquanto sua finalidade é desconstituir o referido crédito fiscal, liberando o sujeito passivo da obrigação de realizar seu pagamento.
De acordo com a legislação processualista, devem figurar nos polos da demanda judicial, aquelas pessoas que têm um vínculo de direito material subjacente, sendo vedado pleitear em nome próprio direito alheio, salvo se houver previsão legal para tanto (art. 18 do Código de Processo Civil).
Ao se referir sobre a ação anulatória, Cláudio Carneiro ressalta que “não há dúvida de que na relação processual (sujeito ativo e passivo) são aqueles que estabelecem entre si uma relação de direito material”[4]. No âmbito tributário, a relação jurídica é formada pelo ente tributante (ente federado que tem a competência para criação do tributo), e o sujeito passivo, o qual pode ser contribuinte ou responsável, nos termos do art. 121, Parágrafo Único, do CTN:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Em outros termos, o contribuinte será aquele que realiza o fato gerador do tributo. Por exemplo, uma pessoa que recebeu salário durante determinado ano-calendário, auferiu renda, de modo que realizou o critério material[5] do fato gerador do imposto de renda, conforme preceitua o art. 43 do CTN. Já o responsável, apesar de não ter realizado um ato que se caracterize como fato gerador do tributo, a lei impõe a ele a obrigação de realizar o recolhimento dos valores, como acontece no caso da previsão do art. 45, Parágrafo Único do CTN, onde é facultado à lei atribuir à fonte pagadora da renda ou proventos tributáveis a obrigação tributária de recolher o valor de imposto de renda para a Fazenda Nacional.
Podemos perceber então, que a aplicação da legislação processual, juntamente com as normas de direito tributário, nos faz concluir que só quem poderia ingressar com ação anulatória de lançamento tributário seria o contribuinte ou responsável.
Dentro dessa perspectiva, surge um questionamento: é possível que um terceiro interessado na desconstituição do crédito tributário ingresse com essa ação judicial, quando se verificar um proveito em favor deste terceiro, e diante da inércia do sujeito passivo da relação jurídico-tributária?
Um caso que nos chama atenção é acerca da (im)possibilidade de o locatário de um imóvel ingressar com a ação anulatória de lançamento fiscal de tributos relacionados ao bem locado.
A jurisprudência pátria sedimentou entendimento no sentido de afastar a legitimidade ativa do locatário, afirmando que este não comporia a relação jurídico-tributária, não sendo considerado nem contribuinte, nem responsável.
Um dos fundamentos para considerar o locatário como ilegítimo para ingressar com esta ação judicial, é a disposição do art. 123 do CTN[6], que veda a oposição de convenções particulares perante o Fisco para alteração da definição do sujeito passivo.
Esse posicionamento encontra-se no enunciado 614 da súmula da jurisprudência dominante do Superior Tribunal de Justiça, aprovado em 2018:
Súmula 614: O locatário não possui legitimidade ativa para discutir a relação jurídico-tributária de IPTU e de taxas referentes ao imóvel alugado nem para repetir indébito desses tributos.
Podemos afirmar que hoje, a maioria da doutrina e da jurisprudência, portanto, afirma que o locatário não poderia ingressar com ação anulatória de lançamento tributário em relação a tributos vinculados ao bem imóvel alugado, porquanto não teria legitimidade ativa, vez que não se enquadra como sujeito passivo da relação jurídica material subjacente.
O leitor pode pensar: se é um posicionamento dominante, que está inclusive sumulado, então não há maiores discussões e podemos parar por aqui mesmo.
Mas como poucas coisas na área jurídica são tão simples, sugerimos uma reflexão mais aprofundada sobre o tema.
Vamos imaginar o seguinte caso hipotético: o Fisco Municipal está cobrando valores de tributos referentes ao bem imóvel alugado, que não foram pagos administrativamente pelo proprietário do bem. É proposta uma execução fiscal contra o dono do imóvel. Este contribuinte não apresenta as defesas hábeis para elidir a pretensão executiva da Fazenda Pública Municipal, mesmo havendo possibilidade de desconstituição do crédito tributário. Além disso, vamos supor que exista a previsão contratual [contrato entre os particulares] de que o locatário se responsabilizará pelo pagamento daqueles tributos, como no caso do IPTU.
Diante dessas circunstâncias, considerando ainda que o imóvel pode vir a ser penhorado para garantir a dívida, questiona-se: o locatário teria legitimidade para ingressar com a ação anulatória de débito fiscal?
No meu humilde entendimento, acredito que a resposta só pode ser positiva!
Se o locatário, mesmo não sendo enquadrado como contribuinte ou responsável tributário, pode vir a ser prejudicado diretamente com o deslinde da discussão executiva entre Fisco e sujeito passivo tributário, deve lhe ser garantido o meio para defender seus interesses. No caso descrito acima, o locatário seria prejudicado em duas frontes: seria executado posteriormente pelo proprietário (em ação regressiva própria), pelos valores de tributos como IPTU, porquanto haveria uma previsão contratual dessa responsabilidade; e ainda ficaria desprovido da posse do imóvel, dado que o bem poderia vir a ser penhorado e alienado em hasta pública na ação de execução fiscal [não restando a obrigação de manter o contrato de locação pelo adquirente].
Esta tese levantada poderia ser fundamentada ainda no Parágrafo Único do art. 204 do Código Tributário Nacional:
Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída.
Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.
O dispositivo legal acima transcrito afirma que um terceiro interessado pode discutir a regularidade do débito tributário inscrito em dívida ativa, uma vez demonstrado que seu requerimento lhe trará algum proveito.
Ora! O locatário teria um interesse claro em litigar contra a Fazenda Pública a fim de desconstituir o crédito tributário, quando demonstrar que pode ter um proveito direto com aquela demanda anulatória.
Um dos poucos doutrinadores que defendem esse posicionamento, Cláudio Carneiro afirma:
“Tomemos como exemplo um caso muito comum: a discussão da legitimidade do locatário para ações tributárias. Apesar do posicionamento majoritário da doutrina e da jurisprudência que não acolhe a legitimidade do locatário, entendemos por meio de uma interpretação sistemática do CTN, em especial o art. 204, que em situações excepcionais o locatário teria legitimidade quando a cobrança por parte do Fisco interferisse diretamente na sua relação contratual, como, por exemplo, na penhora do bem pelo Fisco e na inércia do proprietário”[7].
Defendo, portanto, que essa tese tributária deve ser acatada pelos tribunais pátrios, a fim de garantir princípios basilares do nosso ordenamento jurídico, como ampla defesa, contraditório; bem como para proteger as garantias constitucionais endereçadas aos que suportam os encargos dos tributos, de modo a permitir que um terceiro nitidamente interessado na cobrança tributária possa discutir lançamentos fiscais realizados ao arrepio da legislação vigente. Com isso, evitar-se-ia a cobrança indevida e ilegalidades praticadas pelo Fisco, buscando sempre a aplicação prática de ideais como justiça fiscal, na cobrança justa e regular dos tributos.
Bibliografia:
CAIS, Cleide Previtalli Cais. O processo tributário. 7. ed. São Paulo: Revistas dos Tribunais, 2011.
CAMPOS, Dejalma de. Direito processual tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2004.
CARNEIRO, Claudio. Processo Tributário – Administrativo e Judicial. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 2019.
CARVALHO. Paulo de Barros. Direito Tributário: linguagem e método. 5. ed. São Paulo: Noeses, 2013.
NUNES, Cléucio Santos. Curso Completo de Direito Processual Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2020.
SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2017.
Documentos Eletrônicos:
BRASIL. Constituição Federal (1988). Constituição da República Federativa do Brasil, DF: Senado, 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em 21 mai. 2022.
BRASIL. Lei 6.830, de 22 de setembro de 1.980. Lei de Execução Fiscal. Legislação Federal. Sitio eletrônico internet – planalto.gov.br. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6830.htm. Acesso em 21 mai. 2022.
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Legislação Federal. Sítio eletrônico internet – planalto.gov.br. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em 21 mai. 2022.
BRASIL. Lei 13.105, de 16 de março de 2015. Código de Processo Civil. Legislação Federal. Sítio eletrônico internet – planalto.gov.br. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2015/lei/l13105.htm. Acesso em 21 mai. 2022.
Notas e Referências Bibliográficas:
[1] Lançamento tributário é o ato [ou procedimento] administrativo que declara que ocorreu o fato gerador e constitui o crédito tributário, possibilitando que o Fisco possa cobrar o valor do tributo respectivo. Nos termos do art. 142 do CTN, lançamento seria o “procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.
[2] Além da ação anulatória de lançamento tributário, existe a ação anulatória do art. 169 do CTN, a qual se refere à demanda judicial utilizada para requerer a anulação da decisão administrativa que negou a repetição de indébito tributário. Não trataremos dessa demanda. Focaremos na ação prevista no art. 38 da Lei nº 6.830/80.
[3] Súmula Vinculante 28: É inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade de crédito tributário.
[4] CARNEIRO, Claudio. Processo Tributário – Administrativo e Judicial. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 2019. p. 690.
[5] O termo “critério material” refere-se a um dos critérios da regra-matriz de incidência tributária, teoria desenvolvida por Paulo de Barros Carvalho. In: CARVALHO. Paulo de Barros. Direito Tributário: linguagem e método. 5. ed. São Paulo: Noeses, 2013. pp. 146 a 154.
[6] Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.
[7] CARNEIRO, Claudio. Processo Tributário – Administrativo e Judicial. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 2019. p. 691.
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