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(IN)CONSTITUCIONALIDADE DO ART. 33, I, DA LEI KANDIR: Uma análise da (in)aplicabilidade do princípio da não-cumulatividade sobre a aquisição de mercadorias para uso e consumo por contribuintes de ICMS
Uma das espécies tributárias já falada por mim nos textos anteriormente escritos nesta coluna, é o imposto, momento em que se informou ser uma espécie contida na classificação pentapartida adotada pelo Supremo Tribunal Federal.
Dentro da divisão de competências tributárias prevista na Constituição Federal de 1988, o tributo que mais arrecada no Brasil, segundo pesquisa divulgada pelo Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação (IBPT) em 2016[1], o ICMS, é de competência dos Estados-Membros.
Previsto no art. 155 da Constituição Federal, o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) é um dos mais complexos – senão o mais complexo – do sistema tributário brasileiro.
Pela leitura do texto constitucional, podemos perceber que o critério material da regra-matriz de incidência tributária do ICMS é múltiplo, de forma que este imposto incide quando ocorre circulação de mercadorias e quando há prestação de serviços de transporte intermunicipal e interestadual e serviço de comunicação de forma onerosa. O art. 155, IX, “b”, da Constituição Federal prevê ainda a possibilidade da incidência do ICMS sobre o valor do serviço agregado ao valor de mercadoria fornecida, desde que o serviço em questão não esteja previsto na Lista Anexa da Lei Complementar nº 116/2003, que regulamenta o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência municipal.
Apesar do ICMS ter várias peculiaridades, irei focar neste texto no princípio da não-cumulatividade a ele aplicado por expressa previsão constitucional.
O art. 155, § 2º, I da Carta Magna é claro em determinar que o ICMS “será não-cumulativo”, in verbis:
- 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
- I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal[2];
De acordo com a classificação quanto à aplicabilidade das normas constitucionais, desenvolvida por José Afonso da Silva, elas podem ser classificadas como normas de eficácia plena, de eficácia contida e de eficácia limitada[3]. Diante da leitura do texto constitucional colacionado acima, percebe-se estar diante de uma norma constitucional de eficácia plena, não havendo qualquer indicação de que para aplicação do princípio da não-cumulatividade ao ICMS seja necessária a edição de uma norma infraconstitucional para sua regulamentação, como acontece com as normas de eficácia limitada; nem há previsão de possibilidade de limitação deste princípio, como ocorre com as normas de eficácia contida.
A redação constitucional, na verdade, é bem clara e taxativa, demonstrando de forma direta que a não-cumulatividade em relação ao ICMS é uma obrigatoriedade. De acordo com a doutrina tributarista, essa postura de obrigatoriedade fundamenta-se no fato de que a aplicação da não-cumulatividade em tributos plurifásicos como o ICMS significa a obediência a princípios basilares do Direito Tributário, como os princípios da isonomia e da capacidade contributiva.
De acordo com José Eduardo Soares de Melo:
“Da mesma forma, a lei não poderá estabelecer que, em certa etapa do ciclo, a não cumulatividade seja abolida. A igualdade e a capacidade contributiva de cada um dos agentes do ciclo de produção, de comercialização ou de prestação de serviços de transportes e de comunicação, estão intimamente ligadas à capacidade econômica dos mesmos. A sua preservação pelo legislador ordinário faz com que se mantenha o poder do consumidor de adquirir esses produtos e serviços”[4].
Referido autor destaca a todo momento, que o princípio da não-cumulatividade é endereçado ao consumidor, cidadão que vai usufruir da mercadoria e dos serviços prestados, sobre os quais incide o ICMS, de modo a tornar o preço dos produtos e serviços o menos oneroso possível ao consumidor final; posicionamento doutrinário que é corroborado por Geraldo Ataliba e Cleber Giardino[5].
O ICMS é um tributo de incidência plurifásica, que significa dizer que é um tributo cobrado em cada uma das fases pelas quais a mercadoria passa desde a produção até o consumo. Os tributos plurifásicos podem ser subdivididos em cumulativos e não-cumulativos. No primeiro caso, a incidência dá-se em cascata, pois não há a dedução do valor do tributo pago na etapa anterior, acumulando-se o imposto nas transações subsequentes, como ocorre com a incidência das contribuições sociais de PIS e COFINS em relação às empresas que optam pela tributação por lucro presumido ou pelo SIMPLES NACIONAL.
Já os tributos plurifásicos não cumulativos são aqueles em que, mesmo havendo a cobrança do tributo em todas as fases de circulação da mercadoria, por exemplo, existe a dedução do que foi pago a título do mesmo tributo nas operações anteriores. Existe mais de um método de cálculo para a exigência de tributos não cumulativos, de acordo com o que explica Fabiana Del Padre Tomé:
- Método direto substrativo: consiste na aplicação da alíquota do tributo sobre a diferença entre as saídas e as entradas. Deduz-se da base de cálculo do tributo (preço de venda), do serviço, do valor da receita, etc.) o montante correspondente às entradas necessárias ao desenvolvimento da atividade tributada, para, sobre esse resultado, aplicar-se a alíquota.
- Método direito aditivo: determina a aplicação da alíquota tributária sobre o valor efetivamente agregado. Nesse caso, o quantum devido é calculado mediante a incidência da alíquota sobre o somatório da mão-de-obra, matérias-primas, insumos, margem de lucro e quaisquer despesas do contribuinte, tendo em vista ser essa soma acrescida ao preço da atividade sujeita à tributação.
- Método indireto substrativo: determina o valor devido por meio da diferença entre a alíquota aplicada sobre as sápidas e a alíquota correspondente às entradas. É a sistemática adotada para o IPI e ICMS.
- Método indireito aditivo: estipula seja o tributo calculado por meio da somatória da aplicação da alíquota a cada um dos elemtnos que compõem o valor agregado pelo contribuinte. Por exemplo: o somatório da alíquota incidente sobre os fatores de mão-de-obra, matérias-primas, margem de lucros e demais despesas voltadas à consecução da atividade do contribuinte[6].
Diante do que foi exposto até o presente momento, poder-se-ia entender que inexistem maiores discussões sobre a aplicabilidade do princípio da não-cumulatividade em relação ao ICMS. Ledo engano.
Uma das grandes discussões que encontramos hoje sobre o tema abordado neste ensaio diz respeito à postergação da aplicação deste princípio, imposta pelo art. 33, I, da Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir):
Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:
I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1º de janeiro de 1998;
I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2000; (Redação dada pela LCP nº 92, de 23.12.1997)
I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1o de janeiro de 2003; (Redação dada pela LCP nº 99, de 20.12.1999)
I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1o de janeiro de 2007; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1o de janeiro de 2011; (Redação dada pela Lcp nº 122, de 2006)
I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1o de janeiro de 2020; (Redação dada pela Lcp nº 138, de 2010)
I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2033; (Redação dada pela Lei Complementar nº 171, de 2019)
Observando o texto original e as alterações subsequentes, percebemos que, no que diz respeito às mercadorias adquiridas ao uso e consumo do estabelecimento, o contribuinte do ICMS nunca pôde se valer do crédito decorrente destas mercadorias, mesmo que, na prática, estes valores influenciem diretamente nos preços dos produtos e serviços prestados.
O Supremo Tribunal Federal foi instado a decidir sobre a constitucionalidade do art. 33, I, da Lei Kandir, nos autos do Recurso Extraordinário nº 601.967/RS. O Ministro Relator Marco Aurélio, em seu voto, posicionou-se pela inconstitucionalidade da norma, fundamentando em síntese que:
Se, em relação aos bens integrantes do ativo fixo, o legislador prescreveu doses homeopáticas de não cumulatividade, no tocante aos bens de uso ou consumo, prorrogou sucessivamente a observância ao princípio. Cumpre ao Supremo declarar incidentalmente a inconstitucionalidade do artigo 33, inciso I, da Lei Complementar nº 87/1996, na redação dada pela Lei Complementar nº 122/2006. Conheço do recurso extraordinário e o desprovejo, assentando inconstitucional o artigo 33, inciso I, da Lei Complementar nº 87/1996, na redação dada pela Lei Complementar nº 122/2006.
Fixo como tese: “Viola o princípio constitucional da não cumulatividade lei complementar a impedir o imediato creditamento de ICMS na aquisição de mercadorias de uso e consumo”[7].
No entanto, o voto do relator foi apenas seguido pelo Ministro Edson Fachin, tendo sido vencido, passando a relatar a decisão o Ministro Alexandre de Morais, tendo sido fixada a seguinte tese:
EMENTA: CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ICMS. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE E REGIME DE COMPENSAÇÃO DE CRÉDITOS. PRINCÍPIO DA RESERVA LEGAL. DISCIPLINA POR LEI COMPLEMENTAR. NÃO INCIDÊNCIA DE ANTERIORIDADE NONAGESIMAL NA PRORROGAÇÃO DA COMPENSAÇÃO. PROVIMENTO DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO.
1.A Constituição Federal trouxe, no artigo 155, §2º, I, a previsão do princípio da não-cumulatividade relativamente ao ICMS e, em seu inciso XII, alínea c, determina que compete à lei complementar regulamentar o regime de compensação do tributo.
2.Dessa forma, embora a Constituição Federal tenha sido expressa sobre o direito de os contribuintes compensarem créditos decorrentes de ICMS, também conferiu às leis complementares a disciplina da questão.
3.O contribuinte apenas poderá usufruir dos créditos de ICMS quando houver autorização da legislação complementar. Logo, o diferimento da compensação de créditos de ICMS de bens adquiridos para uso e consumo do próprio estabelecimento não viola o princípio da não cumulatividade.
4.O Princípio da anterioridade nonagesimal (ou noventena) é exigível apenas para as leis que instituem ou majoram tributos. A incidência da norma não precisa observar o prazo de 90 (noventa) dias da data da publicação que prorrogou o direito à compensação, nos termos do artigo 150, III, alínea c, da Constituição.
5.Recurso Extraordinário do Estado do Rio Grande do Sul a que se dá PROVIMENTO, para denegar a ordem. Fixadas as seguintes teses de repercussão geral no Tema 346: “(i) Não viola o princípio da não cumulatividade (art. 155, §2º, incisos I e XII, alínea c, da CF/1988) lei complementar que prorroga a compensação de créditos de ICMS relativos a bens adquiridos para uso e consumo no próprio estabelecimento do contribuinte; (ii) Conforme o artigo 150, III, c, da CF/1988, o princípio da anterioridade nonagesimal aplica-se somente para leis que instituem ou majoram tributos, não incidindo relativamente às normas que prorrogam a data de início da compensação de crédito tributário”[8]. (sem grifos no original).
De acordo com o Supremo Tribunal Federal, portanto, o art. 33, I da Lei Kandir é constitucional, sendo possível à lei complementar postergar a aplicação do princípio da não-cumulatividade indefinidamente no caso de mercadorias adquiridas para uso e consumo do estabelecimento. Este posicionamento baseia-se na previsão do art. 155, § 2º, XII, “c” (XII – cabe à lei complementar: (…) c) disciplinar o regime de compensação do imposto)[9].
Com todo respeito à Corte Suprema brasileira, a tese firmada em sede de controle difuso de constitucionalidade não parece ser a mais acertada diante da leitura do texto constitucional e das reflexões doutrinárias sobre o instituto da não-cumulatividade em relação ao ICMS.
Levando em consideração o fato de o princípio da não-cumulatividade ser corolário dos princípios da isonomia e da capacidade contributiva, conforme já destacado anteriormente; considerando ainda que o posicionamento adotado neste estudo é de que a norma constitucional insculpida no art. 155, § 2º, I é de eficácia plena, não havendo previsão de possibilidade de limitação da eficácia da norma por leis infraconstitucionais; o ordenamento jurídico pátrio deveria garantir a aplicação deste princípio que tem como finalidade precípua evitar que os produtos e serviços fornecidos aos cidadãos tenham um valor excessivo, impossibilitando seu consumo; e também buscando evitar a aplicação de uma carga tributária muito pesada sobre os contribuintes do tributo.
O art. 155, § 2º, XII, “c”, da Constituição Federal não autoriza a limitação do princípio da não-cumulatividade, prevendo apenas que a lei infraconstitucional poderá disciplinar o regime de compensação do tributo, o que não equivale dizer que a lei complementar pode anular essa garantia constitucional do contribuinte, como vem ocorrendo sucessivamente pelas alterações da Lei Complementar nº 87/1996.
Verifico, portanto, que a Suprema Corte Brasileira, em relação ao tema abordado neste artigo, adotou posicionamento que não só afronta ao texto expresso e claro da Constituição Federal de 1988, como também encerra uma decisão que anula uma garantia constitucional em favor do contribuinte do ICMS, decidindo contrariamente a princípios como o da capacidade contributiva, indo de encontro com o que deveria ser a principal busca de um Estado de Bem-Estar Social: a justiça fiscal.
Referências:
ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cleber. “ICM e IPI. Direito ao Crédito, Produção e Mercadorias Isentas ou Sujeitas á alíquota Zero”. Revista de Direito Tributário, vol. 46, São Paulo: RT. 1994.
ÁVILA, Humberto. Teoria da igualdade tributária. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2015.
BONILHA, Paulo Celso B. IPI e ICM: fundamentos da técnica não-cumulativa. São Paulo: IBDT & Resenha Tributária, 1979.
BORGES, José Souto Maior. Crédito do IPI relativo a insumo isento. Revista Dialética de Direito Tributário n. 48. São Paulo: Dialética, setembro de 1999.
COSTA, Alcides Jorge. ICMS na Constituição e na lei complementar. São Paulo: Resenha Tributária, 1979.
MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Não-cumulatividade tributária. São Paulo: Dialética; Fortaleza: Instituto Cearense de Estudos Tributários – ICET, 2009.
MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática. 14. ed, rev. e atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2018. p. 251.
SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 27. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2006.
SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2017.
TOMÉ, Fabiana Del padre. “A natureza jurídica da não-cumulatividade da contribuição ao PIS-PASEP e da COFINS: consequências e aplicabilidade”, in Marcelo Magalhães Peixoto e Octávio Campos Fischer (coord.). PIS-COFINS – Questões atuais e polêmicas. Quartier Latin, 2005.
[1] Dados da pesquisa em: https://impostometro.com.br/Noticias/Interna?idNoticia=16. Acesso em: 11 jan. 2022.
[2] BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF: Presidência da República, [2016]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 12 jan. 2022.
[3] SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 27. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2006.
[4] MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática. 14. ed, rev. e atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2018. p. 251.
[5] ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cleber. “ICM e IPI. Direito ao Crédito, Produção e Mercadorias Isentas ou Sujeitas á alíquota Zero”. Revista de Direito Tributário, vol. 46, São Paulo: RT.
[6] TOMÉ, Fabiana Del padre. “A natureza jurídica da não-cumulatividade da contribuição ao PIS-PASEP e da COFINS: consequências e aplicabilidade”, in Marcelo Magalhães Peixoto e Octávio Campos Fischer (coord.). PIS-COFINS – Questões atuais e polêmicas. Quartier Latin, 2005, p. 542-543.
[7] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 601.967 – RS. Relator Ministro Marco Aurélio. Julgamento em 18 ago. 2020. Disponível em: https://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=753727949. Acesso em: 12 jan. 2022.
[8] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 601.967 – RS. Relator Ministro Marco Aurélio. Julgamento em 18 ago. 2020. Disponível em: https://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=753727949. Acesso em: 12 jan. 2022.
[9] BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF: Presidência da República, [2016]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 12 jan. 2022.
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